私分国有资产罪，是1997年刑法设置的新罪名，其目的在于维护国有资产安全，防止国有资产流失。长期以来，对于审计查实的相关行为能否构成我国刑法中的“私分国有资产罪”一直是审计实务中需要面对的一个棘手问题。现结合实践中发现的几种典型“私分”手段，尝试对于“私分国有资产”行为的刑法定性加以明确。

一、会计标准下的“私分国有资产”行为的主要类型

一是截留收入。主要采取以白条、收据等非法票据收款，填制大头小尾发票，涂改、隐匿或销毁收款票据，将收入不入账、少入账，或者通过往来账来回倒账，混淆对应关系，伺机套出收入。

二是虚列支出。和截留收入相比，采取人为夸大支出的方式私分国有资产的行为更为常见。如，通过假合同、假业务、假发票等方式虚构支出，套取公款；采取多领少用，集腋成裘、蚂蚁搬家的方式，将本属于账内的物资材料蚕食私分；或者以次换优，以旧换新。

三是在国企改制或国有资产处置的过程中，通过第三方低估国有资产价值，从而将差价私分；或者采取给予交易相对方各种名目的销售折扣、折让，并向其收取佣金、回扣、手续费、劳务费、返利、进场费、业务奖励等，再私分资产。

二、对“私分国有资产”行为的刑法定性

我国刑法第396条第1款规定：“国家机关、国有公司、企业、事业单位、人民团体，违反国家规定，以单位名义将国有资产集体私分给个人，数额较大的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金；数额巨大的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”结合审计工作实务，审计中对于“私分国有资产”行为的刑法定性，应注意考察以下几个关键点：

一是对于“国有资产”的理解。根据“不应过为紧缩”的逻辑思路，对于国有资产的理解也应该做扩大理解。一般而言，所谓国有资产，是指以投资及其收益、拨款、接受馈赠等形式形成的，或者国家依法取得、认定的各种类型的财产或财产权利。根据《国有资产产权界定和产权纠纷处理暂行办法》第二条的规定：“国有资产，系指国家依法取得和认定的，或者国家以各种形式对企业投资和投资收益，国家向行政事业单位拨款等形成的资产。”国有资产的存在形态分为流动资产、固定资产、资源性资产、无形资产和金融性资产。对无形资产、资源性资产之外其他资产，有的以货币形式存在，有的以实物形式存在，对于无形资产来说，它只是作为一种权利而存在。有观点认为无形资产不存在被私分的问题，草原、滩涂、矿藏等资源性资产，由于形态特殊，通常也不存在被私分的问题。对此，笔者认为，尽管这些财产本身不能私分，但它们均可能转化为财产性收益，而成为被私分的对象。另外，笔者认为，对于被国有机关、企、事业单位占有的财产或者财产性权利，也可以成为本罪的对象。换句话说，国有，并不能简单地理解为国家所有，而且还能包括国家占有。例如，国有银行对于储户的存款并不享有所有权，而仅仅有管理权、支配权和使用权，但这并不是说国有银行集体私分储户存款或者孳息的行为不构成本罪。

二是对于“以单位名义”的理解。刑法学界对于“以单位名义”有多种理解，但从审计实务的角度来看，对于这一问题的把握不应过为紧缩，而是应该从刑法规制的目的出发，采取所谓探讨立法“原意”的理解方式。对此，可以参照2002年7月8日最高人民法院、最高人民检察院、海关总署颁布的《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》中所明确的理解方式，即所谓“以单位名义”就是由集体研究决定，或者由单位负责人或者被授权的其他人员决定、同意。

三是对于“集体私分”的理解。对于“集体私分”的理解，也应该从本罪的立法目的出发。事实上刑法将私分国有资产的行为确定为一种单位犯罪，目的就在于打击这种以集体决策，人人有份的方式侵吞国有资产的行为。除此之外，其他的侵犯国有资产的行为可以通过诸如贪污、挪用等犯罪进行打击。审计中应注意对上述罪名加以区分，特别是私分国有资产罪与贪污罪，二者在行为表象上具有很多相似之处，但其本质上犯罪主体、犯罪对象、犯罪目的皆不同。私分国有资产罪的犯罪主体是国家机关、国有公司、企业、事业单位、人民团体，属于单位犯罪；犯罪对象限于国有资产；犯罪目的是将国有资产分给大家，自己得到的是一部分。贪污罪的犯罪主体是国家机关、国有公司、企业、事业单位、人民团体等国家工作人员；犯罪对象是公共财物，范围比国有资产广泛；犯罪目的是非法占有公共财物。因此，对于集体私分的理解应该是私分给单位每个成员或绝大多数成员的行为，否则是共同贪污。举例说明，某国企原经理王某等人利用国企改制之机，经领导班子集体商定，将隶属于该国企的某家具厂归领导班子成员所有，因取得非法利益的是少数人，应定性为贪污罪。若将该家具厂分给全部或大多数该国企职工，则定性为私分国有资产罪。

三、实务中针对“私分国有资产”行为的审计思路

面对如此繁复、隐秘的经济活动，如何对其进行法律定性，特别是如何认定上述行为是否属于我国刑法中的“私分国有资产罪”，首先应该明确如下几点：

一是“私分国有资产”一定伴随着国有资产的净损失，换句话说，审计实务中对于存在“私分国有资产”行为的查证应该以这一思路开展，如果能够证明此种分配行为及损失结果的存在，即可初步确定对于这种分配行为应该进一步加以调查和落实。

二是“私分国有资产”行为往往与相关行为人贪污、挪用、渎职等犯罪伴生，极少出现单纯的“私分国有资产”现象，因此应该注意通过上面认定的线索进行串、并调查，发现线索，扩大战果。同时，要注意对私分国有资产、贪污、挪用等罪名定性的区分。

三是审计活动并不是审判活动，不存在所谓存疑有利于被告人，或者对于法律进行严格解释的义务，因此，对于相关规定的使用与解读，可以从审计实务的本身需要出发，无需自缚手脚。换句话说，相关方的行为是否构成犯罪，是否需要承担刑事责任需要中立的第三方，即人民法院根据法定程序加以认定，审计方面的工作职责仅仅是为公诉方提供案件线索与基本证据材料，无需越权考虑被告是否满足刑事处罚条件等问题。

综上，从审计实务的角度，只要准确理解“私分国有资产”行为刑法定性的三个关键点，准确把握“私分国有资产”行为的审计切入点，就可以最大限度地平衡司法与审计之间的职责，最大限度地打击相关行为，最大限度地保护国有资产。（郭红岩）